Verwertung von Kreditsicherheiten: Umsatzsteuerliche Risiken vermeiden

Leistungen aus dem Kreditgeschäft von Banken unterliegen grundsätzlich als steuerfreie Finanzdienstleistungen nicht der Umsatzsteuer (§ 4 Nr. 8 Buchst. a) UStG). Die Steuerbefreiung gilt allerdings nicht, wenn Sachsicherheiten aus Kreditgewährungen verwertet werden. Die Erfassung dieser Leistungen unterliegt allgemeinen umsatzsteuerlichen Regelungen und sind von Kreditinstituten, Insolvenzverwaltern und Kreditnehmern zu beachten. Bei Fehlern in der Abwicklung der Sicherheitenverwertung drohen substanzielle Nachzahlungen für Umsatzsteuern und Zinsen. Die wichtigsten Punkte werden nachfolgend unter Berücksichtigung der kürzlich in diesem Bereich eingetretenen Änderungen dargestellt.

Für die umsatzsteuerliche Behandlung der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenständen sind folgende Teilschritte zu beachten:
1. Verschaffung des Sicherungseigentums an den Gegenständen,
2. Verwertung der sicherungsübereigneten Gegenstände
   a) durch den Sicherungsnehmer (Kreditgeber) oder
   b) durch den Sicherungsgeber (Kreditnehmer) sowie
3. Abwicklung der Leistungsbeziehungen zwischen Sicherungsgeber und -nehmer.

Die bloße Verschaffung des Sicherungseigentums an körperlichen Gegenständen (z. B. Warenlager, Maschinen u. a.) ist für umsatzsteuerliche Zwecke irrelevant. Insbesondere liegt keine umsatzsteuerliche Lieferung vor, da die Verfügungsgewalt an den Gegenständen nicht an den Sicherungsnehmer übertragen wird. Kommt es zu keinem Verwertungsszenario, ist auch die Rückübertragung des Sicherungseigentums vom Sicherungsnehmer auf den Sicherungsgeber umsatzsteuerlich irrelevant.

Kann der Sicherungsgeber seine Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen, können die sicherungsübereigneten Gegenstände zu Gunsten des Sicherungsnehmers verwertet (veräußert) werden. In diesem Fall erstarkt die ursprünglich umsatzsteuerlich irrelevante Übertragung des Sicherungseigentums zu einer umsatzsteuerlichen Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Dies geschieht – wie der Bundesfinanzhof kürzlich in zwei Entscheidungen festgestellt hat (siehe unten) – unabhängig davon, welche Partei die Verwertung der Sicherungsgegenstände übernimmt. Abweichend von den allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen schuldet der Sicherungsnehmer als Empfänger der umsatzsteuerlichen Lieferung gem. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG aber die Umsatzsteuer aus der Lieferung. Der Sicherungsgeber darf damit keine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis ausstellen. Der Sicherungsnehmer kann die von ihm geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, so dass insgesamt der erzielte Netto-Verwertungserlös bei ihm verbleibt.

Führt der Sicherungsnehmer die Verwertung der Sicherungsgegenstände selbst durch, erbringt er eine umsatzsteuerliche Lieferung an den Erwerber der Gegenstände. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Sicherungsnehmer im eigenen Namen auftritt. Dass der erzielte Sicherungserlös (nach Abzug etwaiger Kosten) in voller Höhe auf die ausstehenden Forderungen des Sicherungsgebers angerechnet wird, ist unerheblich, da die Umsatzsteuer an das Auftreten nach Außen hin anknüpft. Die aus der umsatzsteuerlichen Lieferung resultierende Steuerschuld ist von dem Sicherungsnehmer an das Finanzamt zu entrichten. Dem Erwerber ist eine entsprechende Rechnung (in der Regel mit offenem Umsatzsteuerausweis) auszustellen. Beim Sicherungsnehmer verbleibt im Ergebnis der Netto-Erlös aus der Verwertung der Sicherungsgegenstände.

Anders ist dagegen nach den BFH-Urteilen vom 6. 10. 2005, Az. V R 20/04 und vom 30. 3. 2006, Az. V R 9/03 (beide abrufbar im Internet unter www.bundesfinanzhof.de) der Fall zu behandeln, dass der Sicherungsgeber die Sicherungsgegenstände selbst (in eigenem Namen) verwertet und den erzielten Verwertungserlös anschließend an den Sicherungsnehmer durchreicht. In diesem Fall tätigt der Sicherungsgeber eine umsatzsteuerliche Lieferung und schuldet die entsprechende Umsatzsteuer. Zugleich ist er aber – so der BFH in seinen beiden Entscheidungen – Empfänger einer umsatzsteuerlichen Lieferung des Sicherungsnehmers. Da der Sicherungsgeber bei der Verwertung von Sicherungsgegenständen im eigenen Namen für fremde Rechnung handele, liege eine umsatzsteuerliche „Lieferkommission“ vor, bei der eine umsatzsteuerliche Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber fingiert wird. Somit erzeugt die Verwertungen von Sicherungsgegenständen durch den Sicherungsgeber drei steuerliche Lieferungen:
1. Lieferung des Sicherungsguts vom Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer (Sicherungsnehmer als Steuerschuldner gem. § 13b UStG),
2. Lieferung des Sicherungsguts vom Sicherungsnehmer an den Sicherungsgeber (Sicherungsnehmer ist Steuerschuldner; der Sicherungsgeber hat einen Vorsteuerabzug)
3. Lieferung des Sicherungsguts vom Sicherungsgeber an einen Dritten (Sicherungsgeber ist Steuerschuldner)

In der Praxis ist sicherzustellen, dass die entsprechenden Vorgaben für die Verwertung von Sicherungsgegenständen den vorstehenden Grundsätzen entsprechen. Dies bedeutet insbesondere, dass bei einer Verwertung von Sicherungsgütern durch den Sicherungsgeber der erzielte Bruttobetrag an den Sicherungsnehmer ausgekehrt wird und dass der Sicherungsnehmer eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis an den Sicherungsgeber ausstellt. Andernfalls drohen Umsatzsteuernachzahlungen und Zinsnachteile bei einer verspäteten Geltendmachung des Vorsteuerabzugs.

PRAXISTIPPS
•  Die umsatzsteuerliche Abwicklung der Verwertung von Sicherungsgegenständen ist fehleranfällig, da 
   zwischen unterschiedlichen Verwertungsformen zu unterscheiden ist.
• Verwertet der Sicherungsnehmer selbst (im eigenen Namen), ist er verpflichtet, den erzielten 
  Verwertungserlös zu versteuern und eine entsprechende Rechnung an den Leistungsempfänger auszustellen.
• Verwertet der Sicherungsgeber das Sicherungsgut im eigenen Namen, liegen insgesamt drei 
  umsatzsteuerliche Lieferungen vor.
• Werden die erforderlichen umsatzsteuerlichen Einzelschritte nicht nachvollzogen, drohen für die betroffenen 
  Unternehmen substanzielle Steuer- und Zinsnachzahlungen. 

Der Autor ist Steuerberater und Partner bei ERNST & YOUNG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft AG in Eschborn/Frankfurt. Er ist in der Financial Services Organisation Tax tätig und auf die steuerliche Beratung von Kreditinstituten und Finanzdienstleistern spezialisiert.

Mehr über Klaus D. Hahne erfahren Sie unter www.bank-tax.de.